Het Nederlandse belastingrecht is onderdeel van het nationale publieke recht en lijkt opvallend veel, materialiter, op het strafrecht. Dat strafrecht wordt helemaal doortrokken van het legaliteitsprincipe in rechtsnormatieve zin. De burger is belastbaar, maar alleen als het fiscale of belastbare feit uiteindelijk is voorzien en gedefinieerd in een wet in formele zin. Die wet mag niet terugwerken, ze moet zeker zijn naar redactie en strekking, ze mag niet buitenwettelijk bij analogische redenering uitgebreid worden, de rechtshistorische interpretatie van de omschrijving van het fiscale feit heeft altijd het primaat en de bedoeling van de wetgever moet restrictief worden verstaan. Men besluite dus, als uitgangspunt: Ja, er bestaat absoluut een fiscaalrechtelijk legaliteitsbeginsel. Dit beginsel vormt de absolute hoeksteen van het belastingrecht en beschermt burgers tegen willekeurige geldvorderingen door de overheid. Wat die rechtszekerheid betreft, geldt verder dat de burger moet hebben kunnen voorzien dat hij een fiscaal feit beging en voorts in welk opzicht die feitelijkheid gefiscaliseerd zou worden. Alleen mag daarbij in beginsel iets instrumenteler uitlegkunde betracht worden dan in het stellige strafrecht over het algemeen gebruikelijk is. Daar heeft de formele wetgever zich willen binden aan het uitgangspunt van het ultimum remedium-beginsel: het strafrecht mag alleen ingezet worden als geen ander negatief sanctiemechanisme de overheid nog resteert.
En in voorgaande Blogs gaf ik al aan, helaas, dat de formele wetgever zich sedert de tachtiger jaren niet zo heel erg veel meer aantrekt van het ultimum remediumbeginsel, zulks op grond van het dogma van de maakbare samenleving, wier opbouw, samenstelling, doeleinden voorwerpen zijn van voortdurende overheidszorg, die juist ook via het strafrecht exclusief en efficiënt tot uitdrukking gebracht mag worden. Ik gaf steeds de draconische meststoffenwetgevingen sedert 1983 op als voorbeeld hoezeer men van rijkswege heeft willen schipperen met dat ultimum remediumbeginsel. Boeren en hun gezinnen werden ineens, onvoorzienbaar, gelijk gesteld aan criminele organisaties. Maar het legaliteitsprincipe remde toch enigszins, laat ik dat erbij zeggen. Bij het fiscale recht heeft dat nooit gegolden, die doeltreffende Westinghouse-rem. En dat merken we nu ter degen aan de voortdurende wijzigingen in de opstellingen van de onderscheidenlijke Ministers van Financiën, waarbij Heinen nog niet eens zo’n belabberd figuur slaat omdat je wel merkt dat hij met grote tegenzin steeds weer met totaal onderlingen wetsvoordrachten komt ten aanzien van te fiscaliseren feiten en daarbij te betrachten ficties. Ja, hij weet maar al te goed dat hij zondigt tegen het legaliteitsbeginsel door deze structuurloze wendingen, maar ook hij wil dat het kabinet zo lang mogelijk blijft zitten. De burger moet ruimt te voren kunnen incalculeren in hoeverre de fiscalisering reikt die de formele wetgever het administratief apparaat gunt in de publieke sector. In Nederland is dit fundamentele recht verankerd in Artikel 104 van de Grondwet, waarin expliciet staat dat belastingen van het Rijk uitsluitend worden geheven uit kracht van een wet. Kort gezegd: zonder formele wet, geen belasting. Ik benadruk het maar omdat je op dit moment sterk de indruk krijgt dat het anders is of gaat worden. Wegens de blizzard van fiscale feiten die steeds weer uit de hoge hoed getoverd worden. En ik herinner aan de tovenaarsleerling bij Fausts drama’s.
De 3 belangrijkste uitwerkingen van het fiscaal legaliteitsbeginsel liggen vast. Het fiscaal legaliteitsbeginsel kent drie cruciale doorwerkingen in de praktijk:
1. Het formele wetgevingsvereiste (Geen belasting zonder wet)
De Belastingdienst mag niet op eigen houtje nieuwe belastingen verzinnen of tarieven verhogen. Elk belastingobject (wat wordt belast), belastingsubject (wie moet betalen) en het tarief moet door de Staten-Generaal en de Koning (de formele wetgever) zijn goedgekeurd. Delegatie naar lagere regelgeving (zoals een ministeriële regeling) mag wel, maar de basis moet altijd in een formele wet liggen.
2. Strikte wetstoepassing en interpretatie
De rechter en de fiscus moeten de fiscale wetten nauwkeurig volgen. Waar in het reguliere burgerlijk recht vaak wordt gekeken naar redelijkheid en billijkheid om gaten op te vullen, is die ruimte in het belastingrecht zeer beperkt.
- Analogieverbod: Als een situatie heel erg lijkt op een belastbaar feit, maar het net niet is, mag de inspecteur de wet niet ‘analoog’ toepassen om alsnog belasting te heffen.
- Uitzondering (Fraus Legis): Alleen bij evident misbruik van recht (constructies die puur en alleen zijn opgezet om de wet te ontduiken tegen de bedoeling van de wetgever in) mag de fiscus ingrijpen.
3. Verbod op terugwerkende kracht (Retroactiviteitsverbod)
Burgers moeten vooraf kunnen inschatten wat de fiscale gevolgen van hun handelen zijn (rechtszekerheid). Een wet mag in principe geen belastingen heffen over feiten die in het verleden liggen. Fiscale wetgeving die nadelig uitpakt voor de burger mag daarom vrijwel nooit met terugwerkende kracht worden ingevoerd.
De spanning in de praktijk: Legaliteit vs. Behoorlijk Bestuur
Hoewel het legaliteitsbeginsel leidend is, botst het in de moderne verzorgingsstaat regelmatig met de beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel: een voorbeeld. Het kan zijn dat de fiscale overheid zonder formeel wettelijke basis de schijn heeft gewekt dat een bepaalde opstelling geen fiscale relevantie kan hebben. De inspecteur zegt het. Dan mag de burger daarop vertrouwen. Maar weer niet als hij de inspecteur door dwang, bedrog of desinformatie via beelddragers of informatiedragers op het verkeerde been heeft gezet. En de burger moet aannemelijk kunnen maken dát de inspecteur zei of liet doorschemeren wat de burger te dezen aanvoert. Die beweringslast is er altijd.