De rijksoverheid heeft sedert enkele jaren het stelsel van fictieve belastbare feiten ingevoerd om de administratie te ontlasten bij het vaststellen van de aanslag, zoveel is duidelijk. De burger wordt in dit stelsel geacht bepaald vermogensvoordeel te hebben genoten binnen de territoriale rechtssfeer. Dat geldt voor spaarsaldi, de opbrengsten van het beleggen in een boekjaar waarvoor de voorgenomen aanslag geldt, de geldswaarden die behaald zijn met het verwerven van bepaalde stoffelijke zaken of goederen. De rijksoverheid mag daarbij uitgaan van rechtsvermoeden ten laste van de belastbare persoon, de aangifteplichtige. En dat rechtsvermoeden brengt een omkering van de bewerings- en bewijslast weer ten nadele van de belastingplichtige. Daar gaat het allemaal om. Om die omkering. Nu gaf ik al aan dat het belastingrecht in Nederland ontzettend veel lijkt op het strafrecht waarvan de staat zich bedient bij het definiëren van de opgavenplichten van de burger ter fine van de vaststelling van de aanslag, de inning, het procesrecht daarbij en het verhaalsrecht. Dat strafrecht kent het schuldbeginsel, dat de overheid onvoorwaardelijk opdraagt steeds in concreto het daderschap van het strafbare feit en de bijbehorende schuldvorm vast te stellen. Dat schuldbeginsel is dus relevant bij iedere strafvorderlijke vervolging en het houdt processueel in dat die overheid daarbij zich niet mag bedienen van generieke vermoedens van schuld. Gek genoeg staat het schuldbeginsel niet in het Wetboek van Strafvordering. Dat is gek, omdat juist dat vaststellen van de schuld in dat verband voor de strafrechtelijke aansprakelijkheid een van de belangrijkere waarborgnormen is waar de verdachte of vervolgde in Nederland nog iets aan heeft. En het schuldbeginsel is ook overduidelijk een bewijsrechtelijk principe. De aangesprokene, de vervolgde, hoeft niet de afwezigheid van die schuld te bewijzen. Hij hoeft nooit aannemelijk te maken dat hij het delict niet begaan heeft. Dat bewijs van daderschap en schuld ligt bij het Openbaar Ministerie. Het Openbaar Ministerie dat te dien aanzien dezelfde procespositie heeft als de belastinginspectie ten aanzien van het belastbare feit. In casus is het belastbare feit voltooid met het toucheren van enig vermogensvoordeel dat in geld waardeerbaar is, terwijl de gedraging is: het sparen, het beleggen, het verwerven van stoffelijkheden die in geldwaarde kunnen stijgen, zoals een schilderij of een antiek klokje. Die gedraging is het fiscale feit. Of het te fiscaliseren feit. Zoals het strafbare feit tevens het bewijsthema is dat het Openbaar Ministerie moet invullen met een bewijsredenering.
Het stelsel van fictieve rendementen waarover het Kerstarrest van de Hoge Raad ging over die gewraakte omkering van de bewijslast. De Raad vond dat die omkering eigenlijk niet mocht. Maar soms had de belastingplichtige zich toch maar bij die omkering neer te leggen, zei de Raad. Zoals wanneer deze burger niet in bezwaar was gegaan tegen de aanslag. Dan was het aanslaan voor een belastbaar feit eigenlijk diefstal, zeker, maar de overheid mocht dan toch volgens de Raad het gestolene behouden. Diefstal, die mag. De overheid mag soms dief zijn van haar ingezetenen. Daar komt dat arrest op neer. Dat vond en vind ik gek. Het Mensenrechtenverdrag biedt dan geen waarborgnorm die de burger mag inroepen. Er mag geïnd worden. En dan is geen onverschuldigde betaling geschied. Er is één beslissing die de rechter in Straatsburg, de beroemde EVRM-rechter, heeft geslagen die in dit geval zekere relevantie zou kunnen hebben, het Salabiaku-arrest. De minister van Financiën geeft aan dat hij de rendementsfictie niet wil loslaten, want die is zo handig voor de belastingdienst. Allicht. Wat houdt de Salabiaku-beslissing van het EVRM-Hof in Straatsburg eigenlijk voor Nederland, speciaal met het oog op het fiscale aanslagrecht in voor de beslissing dat zich een belastbaar feit heeft voorgedaan? Het arrest Salabiaku t. Frankrijk (1988) van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft een fundamentele betekenis voor de grenzen aan wettelijke en feitelijke vermoedens en bewijslastomkeringen in relatie tot de onschuldpresumptie (artikel 6 lid 2 EVRM).
Hoewel de zaak zelf ging over de vondst van drugs in de bagage van een reiziger (douanerecht), raakt de uitspraak rechtstreeks het fiscale aanslagrecht en de vaststelling of een belastbaar feit zich heeft voorgedaan. Kern van de Salabiaku-beslissing. Het EHRM oordeelde dat wettelijke of feitelijke vermoedens (zoals: “u heeft de goederen in bezit, dus u bent schuldig aan de invoer ervan”) in beginsel zijn toegestaan. Echter, staten moeten hierbij binnen redelijke grenzen blijven. Dit betekenthee volgende: Het belang van wat er op het spel staat (het maatschappelijk belang) moet opwegen tegen de inbreuk op het onschuldvermoeden. Maar onder beperkingen.
-
- De rechten van de verdediging moeten worden gewaarborgd. Een vermoeden mag nooit onweerlegbaar zijn; de betrokkene moet altijd een reële kans krijgen om tegenbewijs te leveren. Ik gaf al aan dat dat in Nederland maar zelden gebeurt. Zeker niet ambtshalve en zeker niet met vrucht.
Betekenis voor het Nederlandse Fiscale Aanslagrecht
In het Nederlandse belastingrecht (met name bij de formele bepalingen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)) gelden er strenge regels rondom de bewijslast. De fiscus hanteert soms wettelijke ficties of de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast (bijvoorbeeld als een belastingplichtige niet voldoet aan de aangifteplicht of de inlichtingenplicht). Als we specifiek kijken naar de beslissing of zich een belastbaar feit heeft voorgedaan, heeft het Salabiaku-arrest de volgende betekenis voor de Nederlandse praktijk:
1. Strikt onderscheid tussen de ‘Aanslag’ en de ‘Boete’
-
- De herstel- of aanslagsfeer (civil right/obligation): Artikel 6 lid 2 EVRM (de onschuldpresumptie) is in beginsel niet van toepassing op de reguliere belastingaanslag of naheffing. De fiscus mag voor de bepaling van de verschuldigde belasting (het belastbare feit) gebruikmaken van bewijslastomkeringen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de ‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast voor de belastingaanslag zélf de toets van artikel 6 EVRM doorstaat, mits de aanslag niet berust op een willekeurige schatting maar een redelijke basis heeft.
- De punitieve sfeer (criminal charge): Zodra de fiscus gekoppeld aan die aanslag een bestuurlijke boete (vergrijpboete) oplegt, is er wél sprake van een criminal charge en treedt de bescherming van Salabiaku in volle werking.
2. De impact op het ‘Belastbare Feit’ bij Boetes
De inspecteur mag voor de boete niet zomaar meeliften op de omgekeerde bewijslast van de aanslag om te bewijzen dat het belastbare feit heeft plaatsgevonden. Het EHRM (bevestigd in latere jurisprudentie zoals Janosevic t. Zweden) stelt dat de inspecteur de primaire feiten en omstandigheden moet bewijzen waaruit volgt dat er een belastbaar feit is (bijvoorbeeld: bewijzen dat er verzwegen inkomen wás). Pas als de inspecteur dit begin van bewijs levert, mag er met ‘vermoedens’ worden gewerkt. Volgens de Salabiaku-doctrine moet de belastingplichtige vervolgens echter voldoende en reële ruimte krijgen om dit vermoeden te ontkrachten (tegenbewijs leveren). Een boete die puur automatisch volgt uit de omgekeerde bewijslast van de aanslag, is in strijd met het EVRM. Wanneer die strijd er precies is, dat geeft de Straatsburgse rechter niet aan. Dat vindt hij kennelijk te moeilijk. En te link. Voor de overheidsinkomsten. Die rechter geeft zelfs geen voorbeelden.
3. Redelijke basis voor schattingen
Als de belastingdienst het belastbare feit vaststelt via een schatting (omdat er geen administratie is), moet die schatting volgens de Nederlandse rechter voldoende feitelijke grondslag hebben en mag deze niet arbitrair zijn. Dit sluit aan bij de Salabiaku-eis dat een vermoeden binnen “redelijke grenzen” moet blijven. De Hoge Raad waakt er scherp over dat de bewijslastomkering bij de aanslag niet de facto leidt tot een onverdedigbare positie voor de burger zodra er sancties in het spel zijn. Dat is tenminste de pretentie van die Raad. Maar het kerstarrest zelf geeft niet op wat de toetsen daarbij concreet zouden kunnen zijn. Ook daarom is het een gekke beslissing.
Samengevat
Voor Nederland betekent de Salabiaku-beslissing dat de Belastingdienst bij het vaststellen van een belastbaar feit voor de belastingaanslag weliswaar vergaande instrumenten heeft om de bewijslast bij de burger te leggen, maar dat diezelfde omkering nooit automatisch mag leiden tot een boete. Voor de boete moet de inspecteur zélf het belastbare feit aannemelijk maken, en de burger moet altijd een eerlijke en reële kans krijgen om het tegendeel te bewijzen. Maar wie niet in bezwaar komt, die hoeft die kans niet te krijgen. Dat is heel gek. Daar heeft de Raad niet goed over nagedacht. Dat is de algemene kritiek ook.